1. Az ingatlanok fogalmához

Miért kell mindent a kályhától kezdeni, kérdezhetné a kedves olvasó, hiszen nap mint nap halljuk, használjuk a kifejezést. Bizony ez igaz, de vajon mindenki ugyanazt érti alatta, mikor például a már hivatkozott számviteli törvény sem ad minden, az általa használt fogalomra értelmezést, vagy legalábbis nem elég pontosat.

Tegyünk egy próbát: nézzük meg az épület fogalmát.

Az épület fogalma:

• a számvitelben: a számviteli törvény nem írja le az épület fogalmát, tartalmát,
• az adójogban: a társasági adóról szóló törvényben² megtaláljuk az épület fogalmát, eszerint:

épület: a végleges rendeltetéssel megvalósított ingatlan, amely a talajjal való egybeépítés (az alapozás) vagy a talaj természetes állapotának, természetes geológiai alakulatának megváltoztatása révén jöhet létre, a talajtól csak anyagaira, szerkezeteire való szétbontás útján távolítható el, ezáltal azonban eredeti rendeltetésének megfelelő használatra alkalmatlanná válik; az épülethez tartoznak azok a víz-, villany-, gáz- és csatornázási vezetékek, fűtési, szellőző-, légfrissítő berendezések és felvonók, amelyek az épület szerkezeteibe beépítve a használhatóságot és ellátást biztosítják; az ilyen vezetékek és szerelvények akkor is az épülethez tartoznak, ha azok használhatóságának biztosítása, ellátása mellett technológiai célokat is szolgálnak, vagy már meglévő épületbe később kerülnek beépítésre,

• a polgárjogban: a Polgári törvénykönyv³ tartalmazza az épület fogalmát, eszerint:

épület: jellemzően emberi tartózkodás céljára szolgáló építmény, amely szerkezeteivel részben vagy egészben teret, helyiséget vagy ezek együttesét zárja körül meghatározott rendeltetés vagy rendeltetésével összefüggő tevékenység, avagy rendszeres munkavégzés, illetve tárolás céljából; a törvény épületekre vonatkozó rendelkezéseit – eltérő rendelkezés hiányában – más építményekre is megfelelően alkalmazni kell,

• az épített környezet oldaláról: az épített környezet alakításáról és védelméről szóló törvény⁴ szintén tartalmazza az épület fogalmát, alapvetően a Polgári törvénykönyv szerinti tartalommal, eszerint:

épület: jellemzően emberi tartózkodás céljáról szolgáló építmény, amely szerkezeteivel részben vagy egészben teret, helyiséget vagy ezek együttesét zárja körül meghatározott rendeltetés vagy rendeltetésével összefüggő tevékenység, avagy rendszeres munkavégzés, illetve tárolás céljából.

A fenti példa is jól mutatja, hogy sok esetben problémát jelent, hogy a számviteli törvény olyan fogalmakat használ, amelyeket nem elég pontosan, vagy egyáltalán nem értelmez. Ilyenkor a jogalkalmazó érdekkörén, leleményességén múlik, hogy mely, egyébiránt más jogszabályokban megfogalmazott definíciót fogadja el.

Az ingatlanok az éves beszámoló mérlegében az eszközoldalon a befektetett eszközök mérlegfőcsoport, tárgyi eszközök mérlegcsoport „Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok” elnevezésű mérlegtételébe tartoznak.

A számviteli törvény szerint az ingatlanok között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba vett földterületet és minden olyan anyagi eszközt, amelyet a földdel tartós kapcsolatban létesítettek.

Az ingatlant az eszközök egy csoportjának gyűjtőfogalmaként kell értelmezni a számviteli törvény szerint.

A számviteli törvény szerint az ingatlanok közé sorolandó: a földterület, a telek, a telkesítés, az épület, az épületrész, az egyéb építmény, az üzemkörön kívüli ingatlan, illetve ezek tulajdoni hányada, továbbá az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok, függetlenül attól, hogy azokat vásárolták vagy a vállalkozó állította elő, illetve azok saját tulajdonú, vagy bérelt ingatlanon valósultak meg.

Az ingatlanok között kell kimutatni a bérbe vett ingatlanokon végzett és aktivált beruházást, felújítást is.

Vegyük sorra az egyes fogalmakat:

• földterület: a számviteli törvény nem ad tartalmi leírást, de talán ebben nem lehet olyan nagy véleménykülönbség, a föld(golyó) egy darabja, azért ez sem olyan egyszerű, mert számviteli szempontból már fontos lehet tudni, hogy azt a földterületet mire használják, ebből a szempontból megkülönböztetjük

= a termőföldet és az

= egyéb célra hasznosított földterületet,

• termőföld: a számviteli törvény nem ad tartalmi leírást, segítségül kell hívnunk a termőföldről szóló törvény⁵ fogalmi leírását, eszerint:

termőföld: az a földrészlet, amelyet a település külterületén az ingatlan-nyilvántartásban szántó, szőlő, gyümölcsös, kert, rét, legelő (gyep), nádas, erdő, fásított terület művelési ágban vagy halastóként tartanak nyilván,

• egyéb célra hasznosított földterület: a termőföldnek, teleknek nem minősülő földterület, például a bányaművelésre vagy veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület (ezen földterületekkel kapcsolatban nem érvényesül az értékcsökkenés-elszámolási tilalom),
• telek: a számviteli törvény nem ad tartalmi leírást, segítségül kell hívnunk az épített környezet alakításáról és védelméről szóló törvényt⁶, amely szerint:

telek: egy helyrajzi számon nyilvántartásba vett földterület, amely nem minősül termőföldnek és egyéb célra hasznosított földterületnek sem,

építési telek: beépítésre szánt területen fekvő, az építési szabályoknak megfelelően kialakított és közterületnek gépjármű-közlekedésre alkalmas részéről az adott közterületre vonatkozó jogszabályi előírások szerint vagy önálló helyrajzi számon útként nyilvántartott, magánútról gépjárművel közvetlenül, zöldfelület, illetve termőföld sérelme nélkül megközelíthető telek,

• telkesítés: a számviteli törvény nem ad tartalmi leírást, sőt más törvény sem, ezért az általánosan elfogadott szakmai értelmezést kell figyelembe venni, mely szerint a telkesítés olyan beruházásnak minősített tevékenység eredménye, amely a talaj hasznosításának növelése érdekében módosítja a talaj tulajdonságait, felszínét, és általában javítja a termelés feltételeit, a telkesítés a beruházásként elszámolt tereprendezési, területfeltöltési, talajjavítási és talajvédelmi ráfordításokat foglalja magába, nem tartalmazhatja annak a földterületnek, teleknek az értékét, amelyen a telkesítést létrehozták, azaz a telkesítés a földterülethez, telekhez kapcsolódik, de a számviteli elszámolásban elkülönülten kimutatandó tétel, nem a földterület, telek értékét növelő érték,
• az épület, épületrész, egyéb építmény fogalmának meghatározását az építmény fogalmával kell kezdeni az épített környezet alakításáról és védelméről szóló törvény⁶ alapján:

építmény: építési tevékenységgel létrehozott, illetve késztermékként az építési helyszínre szállított – a rendeltetésére, szerkezeti megoldására, anyagára, készültségi fokára és kiterjedésére tekintet nélkül – minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás, amely a terepszint, a víz vagy az azok alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre. Az építményhez tartoznak annak rendeltetésszerű és biztonságos használatához, működéséhez, működtetéséhez szükséges alapvető műszaki és technológiai berendezések is (az építmény az épület és műtárgy gyűjtőfogalma),

az épület fogalmáról már írtunk, nézzük meg a műtárgy fogalmát:

műtárgy: mindazon építmény, ami nem minősül épületnek és épületfunkciót jellemzően nem tartalmaz (pl. út, híd, torony, távközlés, műsorszórás műszaki létesítményei, gáz-, folyadék-, ömlesztett anyag tárolására szolgáló és nyomvonalas műszaki alkotások).

Az épület, épületrész, egyéb építmény közös jellemzője, hogy a talajjal össze van építve, vagy a talaj természetes állapotának megváltoztatásával hozták létre, a talajtól csak szerkezeti részeire bontva távolítható el, ekkor azonban eredeti rendeltetésének megfelelően nem használható, és természetesen nem tartozik a korábban felsorolt kategóriák egyikébe sem.

Az üzemkörön kívüli ingatlan fogalmára a társasági adóról szóló törvény⁷ meghatározást ad: az olyan ingatlan, amely nincs az adózó vállalkozási tevékenységével közvetlen összefüggésben; ilyennek minősül különösen az üzemen belüli lakóépület, valamint az elsődlegesen jóléti célt szolgáló épület, építmény. Az üzemkörön kívüli ingatlan elkülönítése különösen azért fontos, mert a kis- és középvállalkozások beruházási adóalap kedvezménye az üzemkörön kívüli ingatlan értékére és az üzemkörön kívüli ingatlan adóévi felújítási, bővítési, rendeltetésváltoztatási, átalakítási munkáinak értékére nem alkalmazható.

Az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok: azok a megszerzett jogok, amelyek ingatlanokhoz kapcsolódnak, függetlenül attól, hogy az ingatlan a vállalkozó tulajdonában van vagy nincs, függetlenül attól, hogy vásárolt, vagy a vállalkozó állította elő. Idetartozó jogok:

• a földhasználat, a haszonélvezet és használat,
• a bérleti jog, a szolgalmi jog,
• az ingatlan rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő – jogszabályban nevesített – hozzájárulások (víziközmű-fejlesztési hozzájárulás, villamosenergia-hálózati csatlakozási díj, gázhálózati csatlakozási díj) megfizetése alapján szerzett használati jog,
• az ingatlanhoz kapcsolódó egyéb jogok.

Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok minősítésénél három szempontot kell különösen figyelembe venni:

• valamilyen ingatlanhoz kapcsolódjanak,
• az ingatlan vételárában elkülönülten megjelenjenek,
• a „hozzájárulások” esetén a jogszabályban való nevesítés meglegyen, és az ezzel való azonosíthatóság egyértelmű legyen, azaz a hozzájárulás megfizetésével a gazdálkodó valamilyen használati jogot szerezzen, valamely eszköz használatának és ehhez kapcsolódóan valamely szolgáltatás igénybevételének jogát szerezze meg.

A számviteli törvény külön nevesíti, hogy az ingatlanok között kell kimutatni a bérbe vett ingatlanokon végzett és aktivált beruházást, felújítást, amelyhez kiegészítő magyarázat kell:

• nemcsak a szó szerint bérbe vett, hanem a gazdálkodó rendelkezésére, használatára bocsátott, a gazdálkodó működését szolgáló, a gazdálkodó birtokában lévő ingatlanon végzett beruházást, felújítást is itt kell kimutatni,
• az idegen telken a tulajdonos hozzájárulásával létesített épület, építmény nem értelmezhető bérbe vett ingatlanon végzett beruházásnak, hiszen a telket és az épületet, építményt külön-külön kell nyilvántartani, ebben az esetben nem a telek értéke nő, hanem új tárgyi eszköz jön létre.

2. Az ingatlanok értékeléséről általánosan

Az ingatlanokat állományba vételükkor bekerülési értéken értékeljük, amely beszerzés esetén a beszerzési értéket, saját előállítás esetén pedig az előállítási értéket jelenti. A beszerzési értéket, előállítási értéket az ingatlanok esetében közismertebb néven bruttó értéknek is nevezzük.

A számviteli beszámoló mérlegének összeállításához ezt a bruttó értéket korrigáljuk a terv szerinti értékcsökkenési leírás, a terven felüli értékcsökkenés és a terven felüli értékcsökkenés visszaírása összegével.

Az ingatlanok bruttó értékének a terv szerinti értékcsökkenési leírással, a terven felüli értékcsökkenéssel csökkentett és a terven felüli értékcsökkenés visszaírásával korrigált (a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenés összegéig növelt) összegét nevezzük az ingatlanok nettó értékének, vagy másképpen az ingatlanok aktualizált bekerülési értékének (mérlegértéknek). Mindezeket az 1. számú ábrán összefoglaljuk.

	Beszerzés	Saját előállítás
Állományba vételkor:	beszerzési érték (bruttó érték)	előállítási érték (bruttó érték)
Érték- korrekciók:	terv szerinti értékcsökkenési leírás („–”) terven felüli értékcsökkenés („–”) terven felüli értékcsökkenés visszaírása („+”)
Mérlegérték:	a korrigált bekerülési értéke (nettó érték)

1. ábra: Az ingatlanok értékelésének elemei

 

3. Az ingatlanok beszerzési értékének meghatározása

Az ingatlanok beszerzési értékének meghatározásához vásárlás esetén az alábbi tételeket kell figyelembe venni:

• az ingatlan vételára (a számla szerinti levonható, előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazó ár),
• esetleges felár (a felár a vételárat növelő tétel),
• esetleges árengedmény (az árengedmény a vételárat csökkentő tétel),
• az ingatlan vételével kapcsolatos közvetítői tevékenység ellenértéke, díja,
• bizományosi konstrukció esetén a bizományi díj,
• az ingatlan vételéhez kapcsolódó adók, adó jellegű tételek,
• az ingatlan vételéhez kapcsolódó vagyonszerzési illetékek,
• a le nem vonható előzetesen felszámított általános forgalmi adó,
• az ingatlan vételéhez szorosan kapcsolódó, jogszabályon alapuló hatósági, igazgatási, szolgáltatási díjak,
• az ingatlan vételéhez szorosan kapcsolódó egyéb hatósági, igazgatási, szolgáltatási díjak,
• az ingatlan beszerzéséhez közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön felvétele előtt fizetett bankgarancia díja,
• az ingatlan beszerzéséhez közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön miatt fizetett kezelési költség, folyósítási jutalék,
• az ingatlan beszerzéséhez közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön igénybe vételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalék,
• az ingatlan beszerzéséhez közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön szerződésének közjegyzői díja,
• az ingatlan beszerzéséhez közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön miatt a rendeltetésszerű használatbavételig terjedő időszakra elszámolt kamat,
• azoknál az ingatlanoknál, amelyeknél a rendeltetésszerű használatbavétel értelmezhető (pl. erdő, halastó, ültetvények, épületek, épületrészek, egyéb építmények) a rendeltetésszerű használatbavétel érdekében végzett tevékenység díjai.

Az ingatlanok beszerzési értékében viszont nem lehet figyelembe venni:

• a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót, és az ellenérték arányában megosztott, előzetesen felszámított általános forgalmi adó le nem vonható hányadát,
• a folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetést szolgáló javítási, karbantartási munka ellenértékét, közvetlen költségét (jellemzően épületek, épületrészek, egyéb építmények esetén),
• az erdőnevelési, erdőfenntartási, erdőfelújítási munkák ellenértékét, közvetlen költségét.

Az ingatlanok beszerzési értékét csökkentik:

• a próbaüzemeltetés során előállított, raktárra vett, értékesített termékek előállítási költségei (például ültetvényeknél a termőre fordulást megelőzően betakarított és értékesített termék esetében),
• az ingatlanberuházásra adott előlegek után, azok felhasználásáig kapott kamatok (maximum a bekerülési értékben elszámolt, figyelembe vett fizetett kamat összegéig),
• a ingatlanberuházásra elkülönített pénzeszközök után, azok felhasználásáig kapott kamatok (maximum a bekerülési értékben elszámolt, figyelembe vett fizetett kamat összegéig).

4. Az ingatlanok előállítási értékének meghatározása

A számviteli törvény szerint az eszközök bekerülési értékének részét képezi a saját tevékenység keretében előállított termékek – ideértve az ingatlanokat is –, nyújtott szolgáltatások közvetlen önköltsége.

A saját előállítású eszközöket – ideértve az ingatlanokat is – tehát közvetlen önköltségen értékeljük. Az előállítási értékbe az előállítás során közvetlenül felmerült költségek, az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban lévő, illetve az eszközre (az ingatlanra) megfelelő mutatók, jellemzők alapján elszámolható költségek tartoznak.

A közvetlen önköltség elemei közé tartoznak azok a költségek, amelyek

• az eszköz előállítása, üzembe helyezése, bővítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül felmerültek,

• • az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak,
  • az eszközre megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók.

Fontos szabály, hogy a saját tevékenység keretében előállított termékek – ideértve az ingatlanokat is –, nyújtott szolgáltatások előállítási értékébe nem vehetők figyelembe ezen termékek, szolgáltatások értékesítéséhez kapcsolódó költségek még akkor sem, ha egyébként azok hozzárendelhetők lennének a termékhez, szolgáltatáshoz. Az értékesítés költségeinek kizárását az előállítási értékből az indokolja, hogy az értékesítés mindig egy más, az előállítást követő fázis, tehát költségei nem kerülhetnek bele az előállítási szakasz költségeibe.

Az igazgatási és az egyéb általános költségek viszont felmerülhetnek a termelés (előállítás) szakaszában is, ezért ha azok a termék – ideértve az ingatlanokat is – előállításával vagy a szolgáltatás nyújtásával közvetlen kapcsolatba hozhatók, akkor az előállítási értékbebeletartoznak, ha közvetlen kapcsolatba nem hozhatók, akkor pedig nem.

Fel kell hívni a figyelmet arra a tényre, hogy az ingatlanok nem minden fajtájánál fordulhat elő a saját előállítás. Saját előállítás kizárt a földterület, a telek, az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok tekintetében. De már lehetséges a saját előállítás az egyéb építménynek minősülő erdő, ültetvény, halastó, továbbá a telkesítés, az épületek, az épületrészek, az egyéb építmények, az üzemkörön kívüli épületek, építmények tekintetében.

5. Néhány értékelési sajátosság

• • Nem csökkenti az ingatlanok bekerülési (beszerzési) értékét a beruházáshoz kapcsolódó, véglegesen kapott támogatás, mert azt a rendkívüli bevételek között kell elszámolni a támogatás megérkezésekor, majd az így elszámolt rendkívüli bevételt halasztott bevételként kell elszámolni a passzív időbeli elhatárolások között.
  • Egy adott beruházás miatt lebontott épület, építmény bontási költségei annak az újonnan megvalósuló beruházásnak a bekerülési (beszerzési) értékébe kerülnek, amely miatt azokat le kellett bontani.
  • Egy adott beruházás miatt lebontott és máshol újraépített épület újraépítési költségei az újraépített eszköz bekerülési (beszerzési) értékének minősülnek, ezért az újraépítés költségeit a többi költségektől (például a bontástól) elkülönítetten kell kimutatni. A saját tulajdonú épület bontása esetén a lebontott épület értékét terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni. A terven felüli értékcsökkenés összege ilyen esetben a bontás során keletkezett, készletre vett hulladékanyag értékével csökkentett nettó érték.
  • Az ingatlan beszerzése esetén az értékébe – a szerződés alapján – beszámított, korábban bérleti jog megvásárlása címén fizetett (még le nem írt) bérleti jogként kimutatott összeg az eszköz értékét növeli. Ha a bérlő megvásárolja azt a bérleményt, amelyért bérleti jog címen korábban fizetett és a bérleti jogot vagyoni értékű jogként állományba vette, de még költségként teljesen nem számolta el, és ezt a bérleti jog címén fizetett (még le nem írt) összeget az eladási árba beszámítják, akkor a bérleti jogként kimutatott (és még le nem írt) összeget nem lehet az ingatlan bekerülési (beszerzési) értékében figyelembe venni, hanem terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni.
  • Ha az építési telek és a rajta lévő épület, építmény beszerzése egyidejűleg történt, és az épületet, építményt nem veszik használatba, hanem lebontják, a lebontott épület, építmény – a számlában külön tételben szereplő – beszerzési értéke, azok bontási költsége, továbbá a teleknek az építkezésre alkalmassá tétele érdekében végzett munkák költségei, ráfordításai a telek beszerzési értékét növelik a telek bontás utáni (az üres telek) piaci értékéig. A telek bontás utáni (az üres telek) piaci értékét meghaladó költségek, ráfordítások a megvalósuló beruházás (az épület, építmény) bekerülési (beszerzési) értékébe tartoznak.
  • Termőföldként az erdő, a halastó, az ültetvény földterülete mutatható ki, maga az erdő, a halastó és az ültetvény önálló ingatlan és az egyéb építmények közé sorolandó.
  • Beruházásként kell elszámolni és így része a bekerülési értéknek az erdő beszerzése, létesítése, saját vállalkozásban végzett előállítása érdekében az erdőnek történő minősítésig (az üzembe helyezés ugyanis az erdő esetében nem értelmezhető) felmerült, az adott beruházáshoz egyedileg hozzákapcsolódó kiadások. A bekerülési értékbe tartoznak az erdőnél például az elvégzett fatelepítés, a gondozás költségei az erdőnek minősítésig, függetlenül attól, hogy azok saját vállalkozásban vagy idegen kivitelezővel történnek.
  • Beruházásként kell elszámolni és így része a bekerülési értéknek az ültetvények beszerzése, létesítése, saját vállalkozásban végzett előállítása érdekében az ültetvénytelepítés termőre fordulásáig (az üzembe helyezés az ültetvény esetében sem értelmezhető) felmerült, az adott beruházáshoz egyedileg hozzákapcsolódó kiadások.
  • Ha a termőre fordulásként megjelölt időpont előtt az ültetvény termést hoz és azt értékesítik, akkor a tárgyévben betakarított termés általános forgalmi adó nélküli eladási árát árbevételként kell elszámolni. Majd meg kell állapítani az értékesített termés érdekében felmerült közvetlen költségek összegét (ápolási, növényvédelmi betakarítási stb. költségek). Az így meghatározott közvetlen költségek összegét össze kell hasonlítani az értékesítésből származó árbevétel összegével és amennyiben a közvetlen költség nem haladja meg az árbevétel összegét, azt megtérülésként kell kimutatni (T 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke – K 161. Befejezetlen beruházások). Az árbevételt meghaladó közvetlen költség az ültetvény bekerülési értékét, a közvetlen költséget meghaladó árbevétel pedig a tárgyév eredményét növeli.
  • Az ültetvények támrendszere nem önálló tárgyi eszköz, hanem tartozék, az ültetvények által elfoglalt földterület, az ültetvénykerítése viszont önálló tárgyi eszköz, külön-külön kell nyilvántartásba venni.
  • A melioráció mint a termőföld mezőgazdasági célú hasznosítását szolgáló vízháztartást szabályozó építmény (pl. a csepegtető rendszerű öntözést biztosító beruházás), a talajjavítás legalább 6 éves tartamhatással, valamint a területrendezés építménye önálló tárgyi eszköz, nem lehet a termőföld része.
• A nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként átvett (kapott) ingatlanok bekerülési (beszerzési) értéke:
  • a gazdasági társaságnál az alapításkor, a tőkeemeléskor a jegyzett tőke fedezeteként, a jegyzett tőkén felüli tőke fedezeteként átvett/teljesített nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulás bekerülési (beszerzési) értéke az átvett (kapott) ingatlan létesítő okiratban, annak módosításában, illetve a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozatban meghatározott értéke,
  • átalakulás esetén a létesítő okiratban meghatározott értéknek az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében szereplő értéket kell tekinteni.
  • A követelés fejében átvett ingatlan bekerülési (beszerzési) értéke: az ingatlanmegállapodás, -csereszerződés, vagyonfelosztási javaslat szerinti (számlázott, bizonylatolt) értéke (nem a követelés összege).
  • A csere útján beszerzett ingatlan bekerülési (beszerzési) értéke: az ingatlan csereszerződés szerinti értéke, a cserébe adott eszköz eladási ára.
  • A térítés (a visszaadási kötelezettség) nélkül átvett ingatlan bekerülési (beszerzési) értéke: az ingatlannak az állományba vétel időpontjában ismert piaci értéke.
  • Az ajándékként, hagyatékként kapott, többletként fellelt (a nem adminisztrációs hibából származó többlet) ingatlanbekerülési (beszerzési) értéke: az ingatlannak az állományba vétel időpontjában ismert piaci értéke.

6. Az ingatlanok értékcsökkenéséről

Az ingatlanok értékcsökkenésének tartalma a számviteli törvény szerint: az ingatlanoknak a hasznos élettartam végén várható maradványértékkel csökkentett bekerülési (beszerzési, illetve előállítási) értékét azokra az évekre kell felosztani, amelyekben ezeket az eszközöket előreláthatóan használni fogják.

Ez a megfogalmazás egyben az értékcsökkenés elszámolása fogalmát jelenti. A tartalmi leírásban szerepel két, a számviteli törvényben egyébiránt meghatározott fogalom, a hasznos élettartam és a maradványérték. Lássuk ezek tartalmát!

Hasznos élettartam: az az időszak, amely alatt az amortizálható eszközt (ingatlant) a vállalkozó időarányosan vagy teljesítmény arányosan az eredmény terhére elszámolja. Az ingatlanok esetében az időarányos leírás a jellemző.

Időarányos leírás esetén a hasznos élettartam az az időszak, amely alatt az amortizálható eszközt a gazdálkodó:

• a várható fizikai elhasználódás (az ingatlanok közül az épületeknél, épületrészeknél, egyéb építményeknél, üzemkörön kívüli ingatlanoknál lehet szempont, más ingatlanoknál nem jellemző),
• az erkölcsi avulás (az ingatlanokra ez a szempont általában nem érvényes),
• az eszköz használatával kapcsolatos jogi és egyéb korlátozó tényezők figyelembevételével várhatóan használni fogja.

Maradványérték: a rendeltetésszerű használatbavétel időpontjában – a rendelkezésre álló információk alapján, a hasznos élettartam függvényében – az ingatlan meghatározott, a hasznos élettartam végén várhatóan realizálható értéke. Nulla lehet a maradványérték, ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős.

A hasznos élettartam, a maradványérték, továbbá az, hogy a maradványértéknél mit tekint jelentősnek, illetve nem jelentősnek, meghatározása az adott vállalkozó feladata és felelőssége. Az ezekre vonatkozó döntéseket a számviteli politikában, ezen belül az eszközök és a források értékelési szabályzatában, az adott eszközre vonatkozó adatokat pedig az üzembe helyezés dokumentumában kell rögzíteni.

A számviteli törvény szerint a terv szerinti értékcsökkenési leírás alapja általában a maradványértékkel csökkentett bekerülési érték:

bekerülési érték (beszerzési érték, előállítási érték)

– maradványérték

= a terv szerinti értékcsökkenési leírás vetítési alapja.

A terv szerinti értékcsökkenést a rendeltetésszerű használatbavétel időpontjától lehet elszámolni a rendeltetésszerű használatig, a rendeltetésszerű használat időtartama alatt. Ha például az ingatlanok rendeltetésszerű használatában változás következik be, azaz nem tartósan szolgálják a vállalkozási tevékenységet, akkor kötelező átsorolni őket a forgóeszközök (készletek) közé.

A számviteli törvény normaszövegében rögzítésre került az az egyébként is elvárható követelmény, hogy az ingatlan üzembe helyezését (rendeltetésszerű használatbavételét) hitelt érdemlően dokumentálni kell.

Ha a vállalkozó a fentiek figyelembevételével meghatározta a hasznos élettartamot, a maradványértéket, akkor a következő feladata az, hogy meghatározza, hogy az évenként elszámolandó értékcsökkenés összegét milyen módszerrel tervezi meg.

A terv szerinti értékcsökkenés meghatározásánál alkalmazható amortizációs módszerek a következők lehetnek:

• lineáris leírás,
• degresszív (gyorsított) leírás,
• szorzószámok alapján,
• évek száma összege (számtani sor) módszer,
• nettó érték alapján állandó leírási kulccsal (mértani sor) módszer,
• progresszív (késleltetett) leírás,
• teljesítményarányos leírás,
• abszolút összegű leírás.

Az ingatlanok esetében a fenti amortizációs módszerek közül a lineáris a jellemző, illetve előfordulhat az abszolút összegű leírás.

A lineáris leírás azt jelenti, hogy a használati idő alatt, az egymást követő években azonos összegű értékcsökkenés kerül elszámolásra. Az elszámolás alapja a hasznos élettartam végén várható maradványértékkel csökkentett bruttó érték. A leírás mértékét a leírási kulcs fejezi ki, ami ennél a módszernél az egymást követő években állandó mértékű. A lineáris leírás célszerűen alkalmazható a hosszabb élettartamú, egyenletesen elhasználódó eszközöknél. Ez a leggyakrabban alkalmazott és legegyszerűbb leírási mód.

Az abszolút összegű értékcsökkenés azt jelenti, hogy a vállalkozó nem követ semmilyen matematikai módszert, hanem a tervezett értékcsökkenés összegét a használati idő egyes éveire előre rögzíti. A használati idő egyes éveire előre rögzített összeg lehet állandó, de lehet csökkenő mértékű is.

Nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés:

• a földterület, a telek (kivéve bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek) bekerülési (beszerzési) értéke után,

• • az erdő bekerülési értéke után,
  • az üzembe nem helyezett beruházás értéke után,

• a már teljesen leírt, illetve a tervezett maradványértéket elért ingatlannál.

A földterületnél, a teleknél (a megnevezett kivételektől eltekintve), az erdőnél, a számviteli törvény eleve feltételezi, hogy azok az idők során, a használattal nem veszítenek az értékükből, mert a hasznos élettartam végére tervezett maradványérték a használat ellenére is eléri, vagy akár meg is haladja a bekerülési értéket.

A földterület, telek például azért különleges eszköz, mert helyhez kötött, nem lehet exportálni, importálni, nem lehet megsemmisíteni, nem öregszik, nem megy ki a divatból, nem romlik meg, mennyisége korlátozott, használati ideje korlátlan, ezért nem veszíti el értékét, nem kapcsolható hozzá terv szerinti értékcsökkenési leírás.

Az üzembe nem helyezett beruházás vagy a már teljesen leírt, illetve a tervezett maradványértéket elért ingatlanok kizárása a terv szerinti értékcsökkenési leírásból a számviteli törvénynek az idevonatkozó szabályaiból adódik, azaz terv szerinti értékcsökkenést csak a már rendeltetésszerűen használatba vett ingatlanok után kell elszámolni addig, amíg azokat rendeltetésüknek megfelelően használják.

Nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni az olyan eszköznél

• amely értékéből a használat során sem veszít,

• amelynek értéke – különleges helyzetéből, egyedi mivoltából adódóan – évről évre nő.

A számviteli törvény itt ma már nem ad tételes, konkrét felsorolást, csak elvszerűen fogalmaz, amely elv konkrét tartalommal való kitöltése a vállalkozó feladata. 2007 előtt e jogcímnél még nevesítette a számviteli törvény a műemlék jellegű épületeket. A szövegváltozás tartalmi módosítást azonban nem jelent, mert a műemlék jellegű épületeknél továbbra sem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni, ha értékükből a használat során nem veszítenek.

A terv szerinti értékcsökkenést megváltoztatni az ingatlanoknál akkor lehet, ha az elszámolásra kerülő értékcsökkenés megtervezésekor figyelembe vett körülményekben később, a terv szerinti értékcsökkenési leírás elszámolásának időszakában lényeges változás következik be:

• az adott ingatlan használatának időtartama valamilyen oknál fogva megváltozik,
• az adott ingatlan értékében lényeges változás következik be (pl. értéknövelő beruházást, illetve felújítást hajtanak végre),
• a várható maradványértékben lényeges változás következik be (a hasznos élettartam végén várhatóan realizálható érték lényegesen változik).

7. A használatbavételkor egy összegben elszámolható értékcsökkenési leírás

Bár az ingatlanoknál az értékhatár miatt nem jellemző ez a lehetőség, a teljesség miatt teszünk említést róla.

A számviteli törvény lehetővé teszi, hogy a 100 ezer forint egyedi beszerzési, előállítási érték alatti tárgyi eszközök, így az ingatlanok bekerülési értéke – a vállalkozó döntésétől függően – a használatbavételkor értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható legyen.

A vállalkozó tehát a 100 ezer forint egyedi beszerzési, előállítási érték alatti tárgyi eszközöknél, így az ingatlanoknál dönthet, hogy az eszközök használatbavételekor (ingatlanok esetében a rendeltetésszerű használatbavételkor)

• az általános szabályok szerint meghatározza az adott ingatlan terv szerinti értékcsökkenési leírását a hasznos élettartam és a maradványérték figyelembevételével, vagy
• az adott ingatlan bekerülési értékét egy összegben számolja el értékcsökkenési leírásként.

A vállalkozó választását, tehát azt, hogy él-e a számviteli törvény által felkínált lehetőséggel, illetve, hogy mely eszközöknél él ezzel a lehetőséggel, a számviteli politikájában írásban rögzíteni kell. Ha nem választott, azaz nincs a számviteli politikájában erre vonatkozóan döntés, akkor a számviteli törvény általános szabályai szerint kell a terv szerinti értékcsökkenési leírást meghatározni ezeknél az eszközöknél is.

A választási lehetőséggel való élés jelentős adminisztrációs tehercsökkenést jelent, ugyanakkor számolni kell azzal, hogy az egy összegben való leírása a használatbavétel üzleti évét terheli teljes egészében, hiszen az így elszámolt értékcsökkenést is költségként kell elszámolni értékcsökkenési leírásként.

8. Az ingatlanok terven felüli értékcsökkenése és annak visszaírása

Az ingatlanoknál terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni akkor, ha azok könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint az adott ingatlanok piaci értéke (piaci értékeléshez kapcsolódó terven felüli értékcsökkenés).

A piaci érték meghatározásának módszereit a számviteli törvény nem szabályozza. Az ingatlanok piaci értékének meghatározásánál a szakirodalomban megtalálható, ismertetett módszerek alkalmazhatók, így:

• az utánpótlási ár alkalmazásának módszere,
• az összehasonlító ár alkalmazásának módszere,
• a piaci viszonyok alakulása és hatásuk a terv szerinti értékcsökkenési leírás megtérülésével kapcsolatban módszer.

Terven felüli értékcsökkenést kell (kötelező) elszámolni továbbá (állományból történő kivezetéshez kapcsolódóan):

• ha az ingatlan értéke tartósan lecsökkent, mert a vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy megrongálódás, megsemmisülés, hiány miatt rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan,
• az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető.

Nem számolható el terven felüli értékcsökkenés a már teljesen leírt ingatlannál.

A terven felüli értékcsökkenés összegének meghatározása:

• az ingatlan használhatósága esetén (állományban marad és használható) az ingatlan értékének csökkentését olyan mértékig kell végrehajtani, hogy az a használhatóságának megfelelő, a mérlegkészítéskor érvényes (piaci) értéken szerepeljen a mérlegben,
• ha az ingatlan nem használható, megsemmisült, hiányzik, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog nem érvényesíthető, az ingatlan, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog értékét a terven felüli értékcsökkenés elszámolása után ki kell vezetni a könyvekből.

A terven felüli értékcsökkenés könyvviteli elszámolása:

• ha az ingatlannál a terven felüli értékcsökkenést a piaci érték és a könyv szerinti érték különbözetében állapítják meg, akkor azt a mérleg fordulónapjával kell elszámolni az egyéb ráfordítások között,
• ha a terven felüli értékcsökkenés elszámolása az adott ingatlannak, ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jognak az állományból történő kivezetéséhez kapcsolódik, akkor azt a kivezetés időpontjával kell elszámolni az egyéb ráfordítások között.

Ha a terven felüli értékcsökkenés elszámolásának okai már nem állnak fenn, akkor azt meg kell szüntetni, vissza kell írni az egyéb bevétellel szemben, az elszámolt terven felüli értékcsökkenés mértékéig.

A terven felüli értékcsökkenés elszámolása és visszaírása a várható hasznos élettartam és a maradványérték, és ezen keresztül a terv szerinti értékcsökkenési leírás újbóli megállapítását eredményezheti.

9. A kapcsolódó nyilvántartásokról

 

 

Az analitikus nyilvántartásokhoz.

 

Az ingatlanokról analitikus (más néven: részletező) nyilvántartást célszerű vezetni. Az analitika tartalmazza az ingatlanok azonosító adatait, például a megnevezést, a helyrajzi számot, a beszerzés időpontját stb. Az ingatlanokra vonatkozó analitikával szemben támasztott fontos követelmény, hogy tartalmazza az ingatlanok bruttó értékét és az elszámolt értékcsökkenést. Az üzleti évre vonatkozó beszámoló kiegészítő mellékletében – s így az analitikában is – szerepelnie kell az ingatlanok

• • nyitó bruttó értékének,
  • a bruttó érték növekedésének,
  • a bruttó érték csökkenésének,
  • záró bruttó értékének,
  • külön az átsorolások bruttó értékének
  • az értékcsökkenésének, ezen belül

= a halmozott értékcsökkenés nyitóértékének,

= a tárgyévi értékcsökkenés növekedésének,

= a tárgyévi értékcsökkenés csökkenésének,

= a tárgyévi értékcsökkenés (záró) értékének,

= külön az átsorolások értékének.

A kiegészítő mellékletnek a terv szerinti értékcsökkenési leírás elszámolását és a terven felüli értékcsökkenés elszámolását, valamint annak visszaírását is tartalmaznia kell, ha van ilyen. A kiegészítő mellékletben a jelentősebb összegű terven felüli értékcsökkenés, illetve annak visszaírása elszámolásának indítékait ismertetni kell.

 

 

Az értékcsökkenés főkönyvi könyvelése

 

(1)Terv szerinti értékcsökkenés elszámolása (a számviteli politikában meghatározott időközönként):

T 571.

Terv szerinti értékcsökkenési leírás

– K 129.

Ingatlanok terv szerinti értékcsökkenése

 

(2) Kis értékű (100 ezer forint egyedi beszerzési, előállítási érték alatti) ingatlanok terv szerinti értékcsökkenésének elszámolása használatbavételkor egy összegben:

T 572.	Használatba vételkor egy összegben elszámolt	– K 129.	Ingatlanok terv szerinti értékcsökkenése
	értékcsökkenési leírás

 

(3) A terven felüli értékcsökkenés elszámolása:

T 8654.

Tárgyi eszközök elszámolt terven felüli értékcsökkenése

– K 128.

Ingatlanok terven felüli értékcsökkenése és annak visszaírása, vagy

 

(4) A terven felüli értékcsökkenés visszaírása:

T 128.

Ingatlanok terven felüli értékcsökkenése és annak visszaírása, vagy

– K 9654. Tárgyi eszközök visszaírt terven felüli értékcsökkenése.

 

Umenhoffer Ferenc

¹ 2000. évi C. törvény a számvitelről.
² 1996. évi LXXXI. tv. A társasági adóról és az osztalékadóról 4.§ 9/b) pont.
³ 2009. évi CXX. törvény a Polgári törvénykönyvről 7:2. §.
⁴ 1997. évi LXXVIII. törvény az épített környezet alakításáról, védelméről 2. § 10. pont.
⁵ 1994. évi LV. törvény a termőföldről 3. § a) pont.
⁶ 1997. évi LXXVIII. törvény az épített környezet alakításáról és védelméről.
⁷ 1996. évi LXXXI. tv. A társasági adóról és az osztalékadóról 4. § 34/a) pont.

Forrás: Umenhoffer Ferenc